時間：2023-06-19 16:21:49
序論：在您撰寫固定資產稅務籌劃時，參考他人的優(yōu)秀作品可以開闊視野，小編為您整理的7篇范文，希望這些建議能夠激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，引導您走向新的創(chuàng)作高度。
一般談到固定資產稅務籌劃,就會想到固定資產折舊的稅務籌劃,并往往考慮使用加速折舊法。加速折舊法有時確實能起到籌劃的效果,但有些時候選擇加速折舊法是不合適的。首先,一般情況下加速折舊法為我國稅法所不允許。我國現行的企業(yè)所得稅制度對于固定資產稅務處理嚴格限定了加速折舊法的使用:在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的某些企業(yè)的機器設備,促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備,以及常年處于振動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設備,證券公司電子類設備、集成電路生產企業(yè)的生產性設備、外購達到固定資產標準或構成無形資產的軟件,并且上述情況需經當地稅務機關審核后,逐級報國家稅務總局批準,方可采用加速折舊法。這就使得固定資產折舊方法的選擇受到很大的限制。其次,當企業(yè)處于減稅免稅時期或虧損時期,加速折舊法不一定適合。在免稅時期,折舊不存在抵稅效應;在減稅時期,折舊的抵稅效應沒有正稅期的效應大。因為累計折舊總額既定,減稅或免稅期折舊額越小,應納稅所得額越小,折舊抵稅作用就越大(相當于征稅期折舊額越大);相反折舊額越大,折舊抵稅作用就越小。再次,加速折舊法影響企業(yè)的報表利潤,并帶來一系列的不可忽視的非稅收問題。我國企業(yè)的財務會計報告一般應向工商、稅務、政府、銀行等部門及投資各方提供,上市公司還需定期向社會公眾公告其財務報告。如果僅僅從減輕稅負的角度選擇加速折舊,導致企業(yè)出現虧損,使投資者認為企業(yè)的盈利能力不強,造成企業(yè)籌資能力差,錯失發(fā)展壯大的機遇。另外,如果企業(yè)打算上市,其報表利潤率必須達到上市的標準,而固定資產納稅籌劃可能導致報表利潤率降低,從而影響其上市戰(zhàn)略的實現;當企業(yè)上市后,如果最近3年連續(xù)虧損,且限期內沒有消除的,將中止其股票上市。所以在進行固定資產稅務籌劃時,籌劃者需要在籌劃減稅與做大報表利潤以及其他非稅收因素之間達到均衡,從企業(yè)戰(zhàn)略的角度選擇籌劃方法,以有助于企業(yè)稅后收益最大化的實現。
二、折舊方法的選擇
固定資產折舊是成本的重要組成部分,有著“稅收擋板”的效用。按我國現行會計制度的規(guī)定,企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法。運用不同的折舊方法計算出的折舊額不一致,分攤到各期的固定資產成本也存在差異。因此,折舊的計算和提取必然影響企業(yè)的利潤水平,最終影響企業(yè)的稅負。這樣,企業(yè)便可利用折舊方法的差異,開展稅務籌劃工作。利用折舊方法選擇進行企業(yè)稅務籌劃,應注意以下幾個問題:
(一)折舊方法選擇與法律規(guī)定
企業(yè)減輕稅負必須以不違背法律和不損害國家利益為前提。因此,在進行折舊方法選擇時必須充分了解現行法律規(guī)定,并在法律規(guī)定的范圍內對企業(yè)的折舊方法做出選擇。而超出法律規(guī)定選擇的折舊方法不僅不能給企業(yè)帶來節(jié)稅收益,相反還可能因其行為違背法律規(guī)定而使企業(yè)遭受諸如罰款的損失。
(二)折舊方法選擇與稅制因素的影響
不同的稅制條件會使折舊對企業(yè)的利潤和稅負產生不同的影響。一般,在比例稅制下,如果各年的所得稅稅率不變,則選擇加速折舊法可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處。這相當于企業(yè)在初始年份內取得了一筆無息貸款。如果未來所得稅稅率越來越高則宜選擇平均年限法。由于延緩納稅利益與稅率高低成正比,因此,在未來所得稅稅率越來越高的情況下,往往會使以后年度增加的稅負,大于延緩納稅的利益。當然也有可能以后年度增加的稅負小于延緩納稅的利益。所以,在未來稅率越來越高時,需要企業(yè)進行比較分析后,才能對企業(yè)的折舊方法做出選擇。在比較分析時,必須將以后年度增加的稅負總額現值與延緩納稅獲得的利益現值進行比較,并使兩者的計算口徑一致。
在累進稅制下,采用平均年限法,可以使企業(yè)的利潤避免忽高忽低,保持在一個相對穩(wěn)定的狀態(tài)下,減少企業(yè)的納稅。當然企業(yè)自身的條件、稅率累進的急劇程度及銀行利率的大小等因素,也會對折舊的節(jié)稅效果產生影響。因此,在累進稅制下,企業(yè)到底采用何種折舊方法較有利,仍需企業(yè)經過比較分析后才能最后做出決定。
(三)折舊方法選擇與通貨膨脹因素
按現行制度規(guī)定,我國對企業(yè)擁有的資產一般按歷史成本計量。這樣,如果存在通貨膨脹,則企業(yè)按歷史成本收回的實際購買力無疑已大大貶值,無法按現行的市價進行固定資產簡單再生產的重置。在這種情況下,如果企業(yè)采用加速折舊的方法,既可以使企業(yè)加快投資的回收速度,并在抑制未來的不確定性風險的同時,將補償的折舊基金投入企業(yè)再增值過程,以創(chuàng)造更多的財富;又可以使企業(yè)的折舊速度加快,有利于前期的折舊成本獲得更多的稅收擋避額,從而取得延遲納稅的效應,為企業(yè)增加相對的投資效應。
值得注意的是,如果企業(yè)采用加速折舊的方法,一定要符合稅法規(guī)定。按稅法規(guī)定的加速折舊的方法、年限進行相應的會計核算。
(四)折舊方法的選擇必須考慮資金時間價值
從表面上看,在固定資產價值固定的情況下,無論企業(yè)采用哪種折舊方法,也無論折舊年限有多長,計算提取的折舊總額都是一致的。但是,由于資金時間價值因素的影響,使不同時點上的同一單位資金的價值含量不等值。所以,企業(yè)在比較各種不同的折舊方法帶來的稅務收益時,必須先將企業(yè)在折舊年限內計提的折舊按當時的資本市場利率進行貼現后,計算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內計算提取的折舊額現值總和及稅收擋避額現值總和,再比較各種折舊方法下的折舊現值總和及折舊稅收擋避額現值總和,并在不違背法律規(guī)定的前提下,選擇能給企業(yè)帶來最大稅收擋避額現值的折舊方法計算提取固定資產折舊。
(五)折舊方法選擇與折舊年限
現行財務制度和稅法對固定資產折舊年限均給予企業(yè)一定的選擇空間。這樣,企業(yè)便可根據自己的具體情況,選擇對企業(yè)有利的固定資產折舊年限,對企業(yè)的固定資產計提折舊。一般情況下,在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時,企業(yè)可通過延長固定資產折舊年限,將計提的折舊遞延到減免稅期滿后計入成本,從而獲取“節(jié)稅”的稅務收益。但對一般性企業(yè),即處于正常生產經營期且未享有稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說,縮短固定資產折舊年限,往往可以加速固定資產成本的回收,使企業(yè)后期成本費用前移,前期利潤后移,從而獲得延期納稅的好處。當然,企業(yè)對固定資產折舊年限的選擇并非只有固定的模式,也不能單純從稅務的角度考慮。企業(yè)必須在充分考慮各方面的因素后(關鍵是要有利于企業(yè)管理目標的實現),對固定資產的折舊年限做出選擇。
三、折舊稅務籌劃實務分析
(一)折舊計提基數的稅務籌劃
會計制度規(guī)定,折舊是在固定資產的使用壽命內,按照確定的方法對應計提折舊額進行系統(tǒng)的分攤。其中應計提折舊額指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的余額,如果已對固定資產計提減值準備,還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。而稅法對于企業(yè)提取的固定資產減值準備不予認可,除非有確鑿證據證明該資產已發(fā)生永久或實質性損害而導致的資產減值,稅法才予以確認,并且必須經過主管稅務機關審核,因此減值準備無籌劃空間;但是納稅人可以利用固定資產定義的數額邊界2 000 元對某些設備的備件或工具小做文章,不過使用范圍相當有限。
(二)選擇折舊方法的稅務籌劃
會計上的固定資產折舊方法以直線法、加速折舊法最為常見,其中加速折舊法又分為余額遞減法和年數總和法,直線法分為年限平均法和工作量法。各國稅法一般都允許使用直線折舊法,但是,對于加速折舊法而言,情況則有差別,有的國家允許使用,有的國家不允許使用或有限制使用。我國稅法對于加速折舊法是有限制性使用。由于固定資產折舊方法的選用直接影響到企業(yè)的成本和費用的計算,因此,對固定資產折舊方法的選擇,應科學合理而且合法。
一般認為,盡可能在較短的折舊期間內收回投資,有利于納稅目標的實現。若企業(yè)處于盈利期間,在比例稅制(我國企業(yè)一般適用比例稅率)下,一般選擇加速折舊法而不是直線法可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處,開始前兩年依次是雙倍余額遞減法、年數總和法、工作量法、年限平均法提取折舊所獲得的稅務利益最大;第3年起年數總和法,獲得的稅務利益大于雙倍余額遞減法;到最后一年年數總和法驟然降到余額遞減法之下。在累進稅制下,則宜采用直線法而不是加速折舊法,這可以防止后幾年出現利潤“山頭”撞上累進突變的高稅率,從而減少企業(yè)納稅。
上述順序是企業(yè)在一般情況下的最佳選擇,但在某些特殊情況下,企業(yè)的選擇也會不同。比如,即使在減免稅期間,許多企業(yè)的經營者出于財務原因也愿意采用加速折舊方法,已經提足折舊的固定資產仍然在為企業(yè)服務,它為企業(yè)提供了一項額外資金,沒有另外擠占企業(yè)的資金。這些固定資產的存在為企業(yè)將來的經營虧損提供了彌補的途徑,營造了較為寬松的財務環(huán)境。另外,企業(yè)若處于虧損狀態(tài),或者依稅法規(guī)定有前若干年虧損可抵扣時,由于采用加速折舊法會加大每年虧損的數額,而虧損額只可以今后5個連續(xù)納稅年度的稅前利潤彌補,若虧損額在連續(xù)5個納稅年度中不能全部得到彌補,則加速折舊法不可取。
折舊方法的選擇還受非稅收因素影響。所以籌劃者需要權衡納稅籌劃與報表利潤之間的矛盾,從企業(yè)戰(zhàn)略的角度選擇納稅籌劃方法,有助于企業(yè)稅后收益最大化的實現。
(三)案例――基于稅務籌劃的固定資產折舊方法的選擇
例1:某企業(yè)固定資產原值80 000元,預計凈殘值2 000元,使用年限5年。該企業(yè)年利潤(含折舊)見表1。所得稅適用25%的比例稅率。假定銀行利率為10%。
1.對應納稅額的影響
從上列數據可見,雖然用3種方法計算出來的累計應納所得稅額在量上是相等的,均為32 500元。但是,第1年,運用雙倍余額遞減法計算折舊時應納稅最少,年數總和法次之,而運用直線法計算折舊時應納稅額最多。總的來說,運用加速折舊法計算折舊時,開始的年份可以少納稅,把較多的稅收延遲到以后的年份繳納,相當于從政府處依法取得了無息貸款。
為了便于比較,將各年的應納稅額都折算成現值,并累計起來。通過對應納稅額現值的比較可見,運用雙倍余額遞減法計算折舊時,稅額最少,年數總和法次之,而運用直線法計算折舊時,稅額最多。原因在于:雙倍余額遞減法和年數總和法在最初的年份內提取了更多的折舊,因而沖減的稅基較多,使應納稅額減少。這樣,其應納稅額的現值便較低。
因此,在比例課稅的條件下,加速固定資產折舊,有利于企業(yè)節(jié)稅,因為它起到了延期繳納所得稅的作用。但如果企業(yè)處于稅收優(yōu)惠期,或者處于累進課稅條件下,情況又會不同,需要做出進一步的測算。
2.對營業(yè)成本和利潤的影響
從上列數據可以看出,運用不同的折舊方法計算的折舊額在量上不一致,分攤到各期的固定資產成本就存在差異,各期營業(yè)成本和利潤也因此存在差異。盡管3種方法計算出來的稅前利潤在量上是相等的,但是,第1年,雙倍余額遞減法計算的稅前利潤最少,年數總和法次之,直線法計算的稅前利潤最多。即在可以節(jié)稅的加速折舊法下,前期利潤發(fā)生了后移。如果把各年的稅前利潤都折算成現值,并加以匯總,則可以看出,雙倍余額遞減法計算的稅前利潤現值累計額最少,年數總和法次之,直線法計算的稅前利潤現值累計額最多?？傊?以稅務籌劃為導向的企業(yè)會計政策選擇所產生的會計信息,不同于選擇其他會計政策所產生的會計信息,因此會對會計信息使用者產生影響。這些影響就是以稅務籌劃為導向的企業(yè)會計政策選擇的經濟后果。
主要參考文獻:
“稅務籌劃”又稱稅收籌劃、節(jié)稅，英文為 tax planning 或 tax saving ，指的是：納稅人依據現行稅法，在遵守稅法的前提下，主動和充分運用納稅人的權利，站在納稅人角度，通過對籌資、投資、經營等活動進行合理安排和籌劃，以達到減少稅收支出、降低稅收成本、增加企業(yè)現金凈流量，從而獲取最大稅收利益的管理行為。納稅籌劃是在對政府制定的稅法進行精細比較后的納稅優(yōu)化選擇，是一種符合政府策導向的經濟行為。
我國的各種稅種的籌劃與會計處理方法的選擇有著密切的聯(lián)系，尤其在對所得稅進行籌劃時，受其影響最為明顯。納稅籌劃的途徑有多種，如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優(yōu)惠以及涉稅零風險等，在縮小稅基中又可以分為縮小絕對額和縮小相對額。其中與會計處理方法的選擇相關的納稅籌劃主要是縮小稅基和延期納稅，下面就固定資產折舊處理方法的選擇來討論企業(yè)如何籌劃納稅，以期取得“節(jié)稅”的效益。
二、固定資產稅務籌劃的幾種方法
（一）為什么對固定資產進行稅務籌劃
固定資產是企業(yè)生產經營中的一項重要生產資料，它可以通過企業(yè)購入、租入、投資者投入、資產置換、債務重組、盤盈及接受捐贈等方式取得；同時，固定資產在使用中由于發(fā)生損壞、技術陳舊或其他原因導致其可收回金額低于其帳面價值，使資產發(fā)生減值。由于會計制度與稅法在固定資產的不同取得方式及減值處理上存在不一致，企業(yè)在生產經營中有必要對其進行合理的籌劃。
（二）固定資產的特點
新稅法第三十二條規(guī)定，“企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法?！边@就為納稅人難過折舊方法的選擇進行稅收籌劃進一步打開的空間。固定資產的特點是可以連續(xù)多次地參加生產過程，但仍能保持原有的實物形態(tài)。由于長期被使用，發(fā)生損耗是必然的，其價值也就逐漸減少。所以“ 固定資產折舊 ”便是固定資產由于損耗而轉移到產品成本中去的價值。固定資產折舊籌劃屬于企業(yè)成本費用籌劃的內容之一。我國現行增值稅是生產型增值稅，所以對固定資產已經征了一道增值稅，而提取“固定資產折舊”是對企業(yè)固定資產予以補償的途徑。折舊作為成本的重要組成部分，有著“稅收擋板”的效用。按我國現行會計制度規(guī)定，企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和年數總合法和雙倍余額遞減法，運用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上是不相等的，因而分攤到各期生產成本中的固定資產成本也不同。因此，折舊的計算和提取必將影響到成本的大小，進而影響到企業(yè)的利潤水平，最終影響企業(yè)的稅負輕重。由于在折舊方法上存有差異，這為企業(yè)進行稅務籌劃提供了可能。
三、在利用固定資產折舊方法的選擇進行稅務籌劃時，應考慮以下幾個方面的問題：
（一）折舊年限確定的稅務籌劃
固定資產折舊是根據固定資產原值、預計凈殘值、預計使用年限或預計工作量、采用直線法或工作量（或產量）法計算出來的。由于折舊年限本身就是一個預計的經驗值，使得折舊年限容 納了很多人為的成分，這為稅收籌劃提供了可能性?？s短折舊年限有利于加速成本收回，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤發(fā)生后移。
例1、某高科技企業(yè)2010年1月18日進口一條生產線，安裝完畢后，固定資產原值為500000元：會計制度規(guī)定預計使用年限為10年，預計凈殘值為50000元，采用直線法計提折舊。按10年折舊期計提折舊，則年固定資產折舊額=（500000-50000）/10=45000（元），則由于折舊的因素企業(yè)可以在此期間少繳所得稅=45000 *25%=112500（元）。
如果企業(yè)將折舊的年限定為5年，則年固定資產折舊額=（500000-50000）/5=90000（元），則由于折舊的因素企業(yè)可以在此期間少繳所得稅=90000 *25%=22500（元）。
從資金的時間價值考慮，通過上述計算結果可知，由于折舊期限的改變，后者對企業(yè)更為有利。
（二）不同折舊法的稅務影響
從表面上看，固定資產的價值是既定的，其實，仔細分析一下就會發(fā)現，在使用統(tǒng)一比例稅率條件下，加速折舊法卻比直線法在稅收上得到更多的益處。這是因為：采用加速折舊法，與直線法對比，在確定應稅收益 時，由于在早期計入了數額較大的折舊費，將使早期的應稅收益相應地減少，從而使納稅人能在使用這些固定資產的早期交納較少的所得稅款，而在后期才交納較多的稅款。雖然在總盈利不高的情況下應納稅額相等，但由于納稅時間延遲，無異于對納稅人提供了一定的現金流，使納稅人能從中得到一定的財務利益。但是，在采用累進稅率的情況下，過高的利潤額，會引起過高部分對應稅額的偏高，從而使稅負偏高。在這種情況下，躲避稅款的最好方法就是使企業(yè)的利潤不要忽高忽低，而應保持一個相對穩(wěn)定的狀態(tài)。這樣看，折舊便可看作一個調節(jié)器，以避免企業(yè)的利潤出現忽高忽低的狀況，減少企業(yè)的納稅。
（三）折舊籌劃應當注意的問題
企業(yè)采用什么折舊方法在靜態(tài)的角度來說沒有什么區(qū)別，因為在利潤率和適用所得稅率不變的情況下，企業(yè)的固定資產損耗總是要補償的，而從動態(tài)的角度來分析，就有不同折舊方法所補償的時間早晚之分。但是，實際情況就復雜得多，由于不同折舊方法造成的年折舊提取額的不同，直接關系到利潤額受沖減的程度，所以在不同的稅制條件下，所產生的效果也是不同的。在籌劃時，應注意以下幾個問題：
1.折舊籌劃不一定使某年稅款支付最小化
首先需要指出的是，稅收籌劃的根本出發(fā)點是服務于企業(yè)的生產經營目標，表面上看上稅收負擔盡可能少，但并非恒定不變，企業(yè)經營活動追求的目標相當復雜，投資報酬率、投資風險、投資回收速度、資本結構等都可能是其考慮的因素。因此，折舊稅收籌劃應符合企業(yè)經營目標為最終方向，以實現股東利益最大化為最終目的，而并非只考慮稅款負擔最低。企業(yè)一般按直線法提取折舊，特殊情況（如促進技術進步、環(huán)境保護、常年遭受高強度使用或強腐蝕）可以適用加速折舊等。這些方法的差異要求企業(yè)在進行籌劃時必須對這些具體而復雜的法律條款十分清楚，把握好籌劃方法選擇的尺度，否則不僅會喪失稅收籌劃收益，還會因為方法選擇不當而遭受不必要的經濟損失。此外，在選擇折舊方法時，切忌簡單將某一年度的折舊額與折舊抵稅款進行比較，而應該將企業(yè)全部折舊年限內所產生的折舊額與折舊抵 稅額按市場利率（投資收益率）進行現值折算，再進行比較。在不觸犯政策、法規(guī)和不損害企業(yè)市場信譽的前提下，盡可能延遲稅款資金的支付時間，控制稅款現金支付速度，盡量取得資金的時間價值?？傊且环N動態(tài)的貼現綜合比較，而不是靜態(tài)的單一價值比較。
2.折舊籌劃不一定使用加速折舊方法
在比例稅率下，采用加速折舊方法比較有利，這可以使納稅人在早期計入更多折舊額，從時間價值的角度來看，取得其資金的時間價值；而在累進稅率制中則采用平均年限法有利，可避免利潤的波動而提高所適用稅率，從而增加稅負。由于我國的企業(yè)所得稅使用比例稅率，那么我國企業(yè)進行折舊的稅收籌劃就是盡可能的使用加速折舊。但是對于那些小型企業(yè)就并非如此，在以下三種情況下，采取加速折舊須慎重。一是稅收減免期不宜加速折舊。企業(yè)所得稅目前實行比例稅率，固定資產在使用前期多提折舊，后期少提折舊，在正常生產經營條件下，這種加速折舊的做法可以遞延繳納稅款。但若企業(yè)處于稅收減免優(yōu)惠期間，加速折舊對企業(yè)所得稅的影響是負的，不僅不能少繳稅，反而會多繳稅。二是加速折舊須考慮5年補虧期。由于稅法對補虧期限作了嚴格限定，企業(yè)必須根據自身的具體情況，對以后年度的獲利水平作出合理估計，使同樣的生產經營利潤獲得更大的實際收益。特別對一些風險大、收益率高且不穩(wěn)定的科技企業(yè)更要合理規(guī)劃，避免加速折舊給企業(yè)帶來不利影響。三是加速折舊應從企業(yè)整體利益考慮
3.折舊稅務籌劃不一定就是盡量縮短折舊年限
一般認為，盡可能在較短的折舊期間內收回投資，有利于稅務籌劃目標的實現。這存在著兩條途徑：一是在折舊期間既定的情況下先加速折舊，二是在折舊方法既定的情況下選擇縮短折舊期限。如果考慮到稅收減免等政策的存在（尤其是期間減免政策），減免期間折舊的大小最終對稅收負擔的影響是無關的，即在減免期間，并不存在折舊抵稅效應，那么對企業(yè)有利的處理方法是減少減免期間的折舊額，從而在減免期滿之后，使折舊抵稅作用最大這種選擇方法的思路是在法律規(guī)定的范圍內適當延長折舊期，而并非一味縮短折舊期。由于稅法一般只規(guī)定了折舊的最低年限，該籌劃方法還是可行的。由于稅法中大量存在著減免稅等政策，在特定情況下延長折舊期取得稅收籌劃收益還是可行的。
參考文獻：
[1]財政部.企業(yè)會計準則——固定資產.2006
關鍵詞:稅務籌劃 固定資產 折舊法
當前,越來越多的人開始自己的創(chuàng)業(yè)行程,越來越多的企業(yè)面臨納稅這個問題。在市場經濟體制下,依法納稅是每個企業(yè)應盡的義務,追求利益最大化是企業(yè)的最終目標,但是較重的稅收負擔,在一定程度上又影響著企業(yè)目標的實現,于是,進行合理的稅收籌劃以減輕企業(yè)的稅負水平便成為了企業(yè)必須考慮的主要問題之一。
一、稅務籌劃的含義
稅務籌劃是企業(yè)在稅收法律許可的范圍內,以稅收政策為導向,在計稅依據形成之前、納稅義務尚未發(fā)生時,通過生產經營和財務活動的合理安排,利用稅收的優(yōu)惠規(guī)定、納稅時間的掌握以及收入和支出的合法控制等途徑,達到稅后利益最大化的行為。
二、企業(yè)固定資產稅務籌劃機理分析
稅法《細則》規(guī)定:固定資產是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產經營主要設備的物品單位價值在2000元以上,并且使用期限超過兩年的也應作為固定資產。固定資產在企業(yè)生產經營、生存發(fā)展中處于重要地位,在實際工作中必須重視固定資產的稅收籌劃。
(一)購置固定資產的稅收籌劃
企業(yè)購置固定資產的籌資渠道一般有以下六個方面:向金融機構貸款、向其它企業(yè)借款、企業(yè)自我積累、企業(yè)內部集資、向社會發(fā)行債券和股票。從稅收的角度看,企業(yè)選擇各種方式籌資關鍵是看其所承擔的稅負和稅前扣除的多少。
從稅收籌劃的效果來看,在這六種方式中企業(yè)內部集資和企業(yè)之間借款方式產生的效果最好,向金融機構貸款次之,向社會發(fā)行債券和股票再次之,自我積累效果最差。原因在于內部集資和企業(yè)之間的拆借涉及到的人員和機構較多,容易使納稅利潤規(guī)模分散而降低。同樣,金融機構貸款亦可實現部分節(jié)稅和較輕度節(jié)稅:一方面,企業(yè)歸還利息后企業(yè)利潤有所降低;另一方面在企業(yè)的投資產生收益后,出資機構實際上也要承擔一定的稅收,從而使企業(yè)實際稅負相對降低。在實際操作時企業(yè)在籌資渠道的籌劃過程中除了要考慮稅收負擔外還要充分考慮企業(yè)的自身特點和風險承受能力?？蛇x擇單一籌資方式,也可采用多種籌資方式組合降低企業(yè)的風險。
(二)固定資產折舊的稅收籌劃
固定資產在使用過程中會不斷發(fā)生磨損和損耗,計提折舊是企業(yè)進行簡單再生產和擴大再生產的保證。折舊費用是固定資產損耗反映到產品成本中的價值,構成了產品成本費用的重要組成部分。計提的折舊費的高低,直接關系到產品成本的大小,最終影響企業(yè)的稅負水平。從表面上看,固定資產的價值是既定的,無論采用什么方法計提折舊,不論提取多長時間,其總的折舊額是固定的,似乎不會影響企業(yè)總的利潤水平及稅金。但仔細分析就會發(fā)現在不同的稅制環(huán)境下,采用不同的折舊方法和選用不同的折舊年限,能起到遞延納稅的節(jié)稅目的。
1、折舊年限的選擇
一般來說,折舊年限取決于固定資產的使用年限,由于使用年限本身就是一個預計經驗值,使得這容納了很多人為成分?？s短折舊年限有利于加速成本收回,可以使后期成本費用前移,從而使前期會計利潤發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下,所得稅遞延交納,相當于向國家取得了一筆無息貸款。但這并不是說,稅收籌劃就是盡量縮短折舊年限。一般認為,盡可能在較短的折舊期間內收回投資,有利于稅收籌劃目標的實現。
2、折舊方法的選擇
目前,會計實務中普遍應用的折舊方法有平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法。在上述各種折舊方法中利用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上的不一致,分攤到各期的固定資產成本也存在差異,進而影響各期營業(yè)成本和利潤。這一差異為避稅籌劃提供了可能。因此采用不同的折舊方法直接影響企業(yè)的應納稅額。首先,不同的折舊方法通過年折舊額計提數值的變化造成了固定資產價值補償和實物補償的時間差異。其次,不同的折舊方法即使在節(jié)稅總和(相同折舊年限和不考慮稅收優(yōu)惠)相同情況下也將產生節(jié)稅額時間價值的差異。
例:某企業(yè)購入一大型設備,成本為100萬元,預計凈殘值10萬元,該設備可使用5年,該企業(yè)5年內每年末扣除折舊費以前的年利潤總額維持在120萬元,假設所得稅率為33%,下面就平均年限法、雙倍余額遞減法以及年數總和法等三種方法對各年稅收的影響做一比較(見下表):
各種固定資產折舊方法對企業(yè)所得稅影響的比較單位:萬元
從計算結果可知,采用平均年限法、雙倍余額遞減法和年數總和法,在固定資產使用期內所計提的折舊額是相等的,企業(yè)5年內應納稅額是相等的。但在雙倍余額遞減法和年數總和法下,在固定資產使用期限內每年所計提的折舊額是不盡相同的,每年的折舊額呈遞減趨勢。由于在使用期內各年的折舊額不同,因此會對企業(yè)年度凈利的計算產生影響。而實際中,企業(yè)對折舊方法的選擇在很大程度上是出于獲得財務受益的目的。從上表可以看出,上述三種折舊方法對應納稅總額沒有影響,但是在加速折舊法下,企業(yè)在第一年、第二年少納稅,使納稅期向后遞延,而資金本身具有時間價值,這就相當于企業(yè)從政府處依法取得了一筆無息貸款。
進一步分析看,在相同的折舊年限和不考慮稅收優(yōu)惠的情況下,不同的折舊方法其實在節(jié)稅總和相同的情況下也將產生節(jié)稅時間價值的差異。
(三)固定資產租賃的籌劃
根據租賃的目的,可將其分為融資租賃和經營租賃。一般來說,企業(yè)在資金短缺而又急需固定資產的情況下,可采用融資租賃法。融資租入的固定資產在會計處理中,計入企業(yè)的資產項目,因此,應計提折舊。同時,融資租入固定資產而發(fā)生的長期應付款,其利息負擔往往直接計入財務費用,這樣就減少了應繳所得稅。對于經營租賃來說,它可以避免長期擁有機器設備而承擔資金占用和經營風險。租金的支付較平穩(wěn),具有很大的均衡性。而企業(yè)購買機器、設備等為一次性支出或采用分期付款的方式時,其資金的支付時間比較集中,不利于企業(yè)資金的周轉。因此,企業(yè)可以根據自身的實際情況選擇采用哪種租賃方式。
(四)固定資產修理籌劃
在固定資產修理過程中,蘊藏著許多籌劃的機會。我國稅法規(guī)定:納稅人的固定資產改良支出,如有關固定資產尚未提足折舊可增加固定資產價值,如有關固定資產已提足可作為遞延費用。在不短于五年的期間內平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產應視為固定資產改良支出:一是發(fā)生的修理支出達到固定資產原值的20%以上,二是經過修理后有關資產的經濟使用壽命延長兩年以上,三是經過修理后的固定資產被用于新的或不同的用途。
如果企業(yè)能合理安排固定資產修理,將固定資產改良盡可能地轉變?yōu)榇笮蘩砘蚍纸鉃閹状涡蘩?便能獲得可觀的經濟收益。因為固定資產改良支出屬于固定資產在建工程的范疇,其所耗配件材料的進項稅額不得抵扣,況且改良支出要么計入固定資產原值,要么作為遞延費用,在不短于五年的期間內分期攤銷。而固定資產大修理所購進配件材料的進項稅額可以抵扣,而且修理費用可在發(fā)生當期直接扣除,顯然二者享受的待遇相差甚遠。
總而言之,隨著經濟的發(fā)展以及稅收法制化進程的加快,人們對稅收籌劃將會有一個較全面、正確地認識。只要政府及新聞媒介正確宣傳、引導,我們有理由相信,企業(yè)的稅收籌劃意識會更加強烈,稅收籌劃在我國必將有所發(fā)展。
參考文獻:
一、資產銷售稅收規(guī)定
對于納稅人銷售資產，增值稅法作了如下規(guī)定：納稅人（無論是一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人）銷售除摩托車、游艇、小汽車之外的舊貨（包括納稅人銷售已使用過的應稅固定資產），在同時滿足以下三個條件時，可暫免征收增值稅。否則，應按4%的征收率簡易計算增值稅并減半征收。
第一，屬于企業(yè)固定資產目錄所錄貨物；
第二，企業(yè)按固定資產管理，并確已使用過的貨物；
第三，銷售價格不超過其原值的貨物。
對于納稅人銷售已使用過的屬于征收消費稅的機動車、摩托車、游艇，售價超過原值的，按照4%的征收率計算稅額后再減半征收增值稅；售價未超過原值的免征增值稅。
二、稅務籌劃分析
由于企業(yè)具有確定固定資產銷售價格的自，再根據上述稅收規(guī)定，并購企業(yè)完全可以在對被并購企業(yè)的資產的剝離過程中，通過合理確定銷售價格進行籌劃，其籌劃的思路為精心比較各銷售價格方案下的凈收益，以凈收益最大化者為最優(yōu)方案。
（一）案例分析 甲企業(yè)年初縱向并購了乙企業(yè)，并購完成后對乙企業(yè)進行整合，擬改變乙企業(yè)原有生產經營范圍。因此，準備將乙企業(yè)已使用過的登記在冊的固定資產某機床一臺對外銷售，該機床原值20萬元，已提折舊5萬元?，F確定了四個銷售價格：一是按原值20萬元出售；二是以高于原值的20.3萬元（含稅價）出售；三是以低于原值的價格19.5萬元出售；四是以23萬元的價格出售，在每個售價方案下，都將發(fā)生資產清理費用 1萬元。
方案一分析：
一是銷售舊固定資產的價格，當以等于或以低于原值價格出售時，以等于原值的價格出售時凈收益最大；
二是當以高于原值的價格出售時，凈收益末必比以等于或低于原值的價格出售要高，這時應考慮增值稅稅負的影響。
（二）銷售使用過固定資產的增值率節(jié)稅點問題通過上面的分析，當以高于固定資產原值的價格出售時，凈收益未必比等于或低于原值的價格出售要高，也就是說存在著某一平衡點E，使得以高價出售的凈收益等于以原值出售的凈收益。假定使用過固定資產的原值為P，使用過固定資產的銷售價格為S。
這表明，銷售使用過的固定資產，如果價格超過原值但沒超過原值1.96%的增值率免稅節(jié)稅點，那應盡量使銷售價格不超過原值，這時免稅的節(jié)稅效應會帶來更大的收入；如果售價可以超過原值1.96%的增值率免稅節(jié)稅點，那表明放棄免稅、繳納增值稅可以帶來更大的收益。
（三）銷售使用過固定資產的綜合稅務籌劃 在上述案例中，從簡化角度出發(fā)免除了對所得稅稅負的分析。但是在一定的銷售價格下，相關的所得稅確實存在并且隨著固定資產銷售價格超過增值稅免稅節(jié)稅點并不斷提高，企業(yè)所得稅的應稅所得即財產轉讓所得也隨之增加，體現出增值稅與企業(yè)所得稅的一種負相關關系，這就需要進行全方位的綜合稅務籌劃。
銷售使用過固定資產的定價如果在資產原值以下，不出現財產轉讓所得，不用考慮企業(yè)所得稅問題；若銷售使用過固定資產的價格可定在資產原值以上但未超過增值率節(jié)稅點以上，這時，出于節(jié)稅考慮，企業(yè)應把價格定在資產原值的水平，這樣既不用考慮增值稅，同時也不產生財產轉讓所得，不用考慮企業(yè)所得稅問題。
如果企業(yè)銷售使用過固定資產的價格可以定在固定資產增值率以上，固定資產增值率分析顯示價格將比節(jié)稅帶來更大的收入時，就需要進行包括考慮企業(yè)所得稅在內的綜合稅務籌劃。
如果企業(yè)銷售使用過固定資產的價格可以定在固定資產增值率以上，企業(yè)以高于資產原值的價格銷售，但不含稅銷售收入減去處理使用過固定資產的允許扣除費用后的余額小于資產原值，即沒有應稅所得，則企業(yè)所得稅對增值稅的固定資產增值率的分析結果也不會產生影響。如果企業(yè)銷售使用過固定資產的價格可以定在固定資產增值率以上，以高于資產原值的價格銷售，且不含稅收入減去處理使用過的固定資產的允許扣除費用后的余額大于資產原值，此時發(fā)生應稅所得，則企業(yè)所得稅對增值稅的固定資產增值率的分析結果會產生影響。
案例分析：資料如上一案例，但甲企業(yè)在將被并購企業(yè)乙的已使用過機床對外銷售時只面臨兩個價格選擇，一是以原值20萬元銷售，二是以超過原值的23萬元銷售。適用的企業(yè)所得稅率為33%。
若以原值20萬元銷售機床，則免交增值稅，同時也沒有產生財產轉讓所得，不用交企業(yè)所得稅。
由于企業(yè)所得稅的影響，銷售機床因資產增值而比增值稅免稅多增加的收入要減少0.36795萬元，但考慮增值稅和企業(yè)所得稅后的凈收益還是比增值稅免稅時增加了1.74745萬元。所以，在同時考慮增值稅和企業(yè)所得稅的影響時，甲企業(yè)應選擇23萬元的價格來銷售機床，此時帶來的凈收益最大。
關鍵詞：固定資產 折舊計算 稅務籌劃
固定資產折舊實際上是將固定資產的價值以特定費用的形式通過產品的價值或其他形式收回的一種手段。正確地計算和提取折舊，不但有利于正確計算產品成本，而且折舊金額的大小還會直接影響成本的大小，從而影響企業(yè)的利潤水平，進而影響所繳納的稅金。折舊的計提方法有多種，目前企業(yè)采用的一般有如下兩種：
1.直線折舊法
也稱使用年限折舊法。按現行制度規(guī)定，企業(yè)的固定資產折舊一般采用直線折舊法，并按固定資產原價和分類折舊率計算。如因某種原因需要加速折舊或改變折舊方法，則應由企業(yè)提出，報經當地稅務機關審核批準。
直線折舊法是按照固定資產使用年限(或工作時數和工作量)平均計算折舊的方法。因為這種方法計算的折舊積累額呈直線上升的趨勢，所以稱之為直線折舊法。它具體又劃分為平均年限法、工作時數法和工作量法。
(1)平均年限法。平均年限法計算折舊額的方法是：用固定資產原始價值減去固定資產估計殘值，加上固定資產清理費用后的數額，除以固定資產估計使用年限。按照稅法規(guī)定，固定資產的估計殘值應以原價的3％～5％為原則，對于需要少留或不留殘值的，應報經當地稅務機關備案。
(2)工作時數法。工作時數法是按照固定資產的工作時間計算折舊的一種方法，也是平均計算折舊的方法。
(3)工作量法。工作量法是按固定資產的工作量(產量或提供勞務的數量)計算折舊的一種方法。
2.加速折舊法
也稱遞減費用法。按現行規(guī)定，可以用加速折舊法計提折舊的包括受酸堿等強烈腐蝕的機器設備和常年處于震撼、顫動狀態(tài)的廠房和建筑物；由于提高使用率，加強使用強度，而常年處于日夜運轉的機器、設備；中外合作企業(yè)合作期短于規(guī)定的最短折舊年限，并在合作期滿后歸中方使用或者所有的固定資產，以及在國民經濟中地位重要、技術進步快的一些特定行業(yè)，可以采用加速折舊法，但要由企業(yè)提出申請經當地稅務機關審核后，逐級上報國家稅務部門批準。加速折舊法有多種方法，但現行制度規(guī)定只允許采用兩種：
(1)雙倍余額遞減法，也稱加倍遞減余額法，是在考慮預計殘值的情況下，用直線折舊法折舊率的雙倍去乘以固定資產在每一會計期間期初的賬面凈值，其計算公式為：年折舊額：期初固定資產賬面余額×雙倍直線折舊率。雙倍直線折舊率：(1÷預計使用年限×100％)×2。
在采用雙倍余額遞減法時，只要固定資產仍在使用，則其期初賬面凈值就會一直存在，不可能完全沖銷。為此，應在固定資產折舊到期的前兩年內，將固定資產凈值扣除預計殘值后的差額平均攤銷，使最后一年的賬面凈值與預計殘值相等。
(2)年數總和法，也稱折舊年限積數法，是按各年不同的遞減分數乘以折舊基數來計算各年折舊額的一種方法。采用這種方法要先計算各年的遞減分數。其計算方法以固定資產的使用年數逐年相加之和作為分母，如以5年使用期為例，其逐年相加之和為1+2+3+4+5=15；再將逐年數按5、4、3、2、1順序作為分子，所得分數即為該年的折舊率。這樣，第1年的遞減分數為5／15，第2年為4／15……依此類推。最后將各年遞減分數乘以折舊基數，即可得出各年應提的折舊額。
(3)不同折舊方法對納稅的影響及利用
不同的折舊方法在成本核算中會對企業(yè)盈利水平產生不同的影響，從而體現在納稅上也就存在著差別。直線折舊法與加速折舊法在不同的稅制條件和不同的企業(yè)中有不同的效果。
稅務籌劃的目的在于減輕企業(yè)稅收負擔。減輕企業(yè)稅收負擔可以通過兩條途徑來實現：其一是通過合理的籌劃，直接避免繳稅，從而絕對減少納稅額。二是利用有關財會管理制度彈性，通過合理籌劃延遲納稅時間，獲得稅收款項的時間價值。
從表面上看，固定資產的價值是既定的，采用什么方法提取折舊，不論提取多長時間，其總的折舊額是固定的，似乎不會影響到企業(yè)總的利潤水平及稅金。但只要仔細分析一下就會發(fā)現，在采用累進稅率的情況下，過高的利潤額會引起過高部分對應稅額的偏高，從而使稅負偏高。在這種情況下，躲避稅款的最好方法就是使企業(yè)的利潤不要忽高忽低，而應保持一個相對穩(wěn)定的狀態(tài)。這樣看，折舊便可看作一個調節(jié)器，以避免企業(yè)的利潤出現忽高忽低的狀況，減少企業(yè)的納稅。在超額累進稅率的稅制下，直線折舊法每年提取的折舊比較平均，它使企業(yè)的產品成本不致大起大落，企業(yè)的利潤水平也因之比較穩(wěn)定，從而避免了由于過高的利潤而帶來的過高的稅率，使得企業(yè)的稅負較低。在物價相對穩(wěn)定的情況下，加速折舊雖可獲得部分稅款的時間價值，但在納稅絕對額上卻增加了負擔，由于時間價值的獲取比不上稅款的實際損失，所以并不合算。
一、固定資產取得的納稅籌劃
1．外購固定資產時間及產地的選擇
企業(yè)在外購固定資產時，應充分利用固定資產投資抵免稅收優(yōu)惠政策。根據稅法購買規(guī)定的國產設備，其國產設備投資的40%可抵免應稅所得額。但抵免的應稅所得額只能是設備購置當年比上一年新增的企業(yè)所得稅中抵免，如果企業(yè)當年新增額不足抵免，還可在以后年度新增企業(yè)所得稅中抵免，但最長不能超過5年。為此，在沒有明顯質量和價格差異情況下，企業(yè)應盡量選擇購買國產設備，從而享受國家的稅收優(yōu)惠政策。其次，由于資金具有時間價值，應盡早抵扣投資抵免額，加快資金的循環(huán)周轉。因此，企業(yè)就應恰當地選擇購買年份和數量。當新增應納稅所得額相對較大時，可以考慮多購買設備；當新增應納稅所得額相對較少時，則應少購買設備。另外，企業(yè)購置固定資產應盡量選擇在自身的稅收優(yōu)惠期外購置，在正常的稅率下多抵減應稅所得額，從而降低企業(yè)自身的納稅成本。
2．自建固定資產籌資方式的選擇
企業(yè)在自行建造固定資產時，往往由于自有資金不足而需要向外部籌資。外部籌資一般有兩種方式，即負債籌資和權益籌資。負債籌資是指以借款而支付利息的方式籌集資金；權益籌資是指以發(fā)行股票支付股息的方式籌集資金。根據稅法規(guī)定，企業(yè)為購置，建造固定資產而發(fā)生的借款利息支出，在符合資本化條件的情況下，應計入固定資產原始賬面價值，其作部分均作期間費用，年末計繳所得稅時準予扣除。由此可見，因借款而發(fā)生的利息支出無論是資本化還是費用化，最終均可在應稅所得額中扣除，從而減輕企業(yè)稅負。權益籌資方式則無此優(yōu)勢，稅法規(guī)定，企業(yè)支付的股息、紅利均不能計入成本，只能在企業(yè)稅后利潤中列支。
另外，企業(yè)還應了解稅法對部分行業(yè)企業(yè)自建自用設備的特殊規(guī)定。如稅法規(guī)定建筑施工企業(yè)附設的工廠、車間生產的水泥預制構件，其他構件或建筑材料，用于本企業(yè)建筑工程的，應在移送使用時征收增值稅，但對其在建筑現場制造的預制構件，凡直接用于本企業(yè)建筑工程的，征收營業(yè)稅，不征增值稅。這也為企業(yè)提供了納稅籌劃空間。
3．租入固定資產租賃方式的選擇
企業(yè)在租賃固定資產時，涉及到對租賃方式的選擇。由于兩種租賃方式在稅收處理上不盡相同，選擇不同的方式租入設備，就會為企業(yè)帶來不同的稅負。若雙方是非關聯(lián)企業(yè)，應以融資租賃的方式租入固定資產。通過融資租賃，可以迅速獲得所需資產，重要的是企業(yè)支付的手續(xù)費以及安裝交付使用后支付的利息等均可在支付時直接扣除，雖融資租賃發(fā)生的租賃費不得直接扣除，但租入固定資產可按規(guī)定提取折舊費用并在稅前扣除，這就在很大程度上減少了企業(yè)所得稅。
若雙方是關聯(lián)企業(yè)，則應以經營租賃方式租入設備。根據《企業(yè)所得稅扣除辦法》規(guī)定納稅人以經營租賃方式從出租方取得固定資產，其符合獨立納稅交易原則的租金可根據受益時間均勻扣除。此辦法雖對關聯(lián)方交易作了公允交易價格的規(guī)定，但企業(yè)集團仍有很大的節(jié)稅空間。在同一利益集團內部不同納稅主體之間開展經營租賃，使利潤從盈利方轉入虧損方，從而節(jié)約整個企業(yè)集團的納稅支出。尤其是在關聯(lián)雙方適用稅率有明顯差別的情況下，展開經營租賃，使利潤從稅率相對較高一方轉入稅率相對較低的一方，集團整體節(jié)稅效果更佳。例如：甲乙兩企業(yè)是同屬一個集團的關聯(lián)企業(yè)，甲乙兩企業(yè)的所得稅率分別為33%和15%，甲企業(yè)每年盈利30萬元，乙企業(yè)每年虧損10萬元。乙企業(yè)現將一生產設備以經營租賃方式租借給甲企業(yè)使用，每年收取15萬元租金。若甲乙兩企業(yè)簽訂的合同符合獨立交易原則，則此15萬元租金可以從甲企業(yè)的應納稅所得額中扣除。甲企業(yè)每年應交所得稅為(30-15)×33%=4.95萬元,乙企業(yè)每年應交所得稅為(-10+15)×15%=0.75萬元。然而，相對整個集團而言，共計節(jié)約稅款為30×33%-(4.95+0.75)=4.2萬元。二、固定資產使用的納稅籌劃
在計算企業(yè)應稅所得額時，折舊費是一項重要的可扣除費用。因此，固定資產折舊的納稅籌劃應作為企業(yè)理財的一個要點。在其他條件相對不變的情況下，企業(yè)對固定資產的納稅籌劃主要涉及對折舊方法的選擇。直線折舊法和加速折舊法是企業(yè)最常用的折舊方法，雖然采用任一方法對固定資產計提折舊，在整個年限內計提的折舊總額相等，但每年計提的折舊額卻不盡相同，進而使得每年應納稅所得可扣除額存在差異。從遞延納稅方面來看，企業(yè)應選擇加速折舊法，同時還可以降低設備投資風險，加速企業(yè)資金循回再利用，實現資金的時間價值。當然，加速折舊法只能在符合國家規(guī)定范圍內選擇，否則在計算應稅所得時應進行納稅調整，不會達到節(jié)稅的效果。
加速折舊法是假設其他因素不變情況下的節(jié)稅手段。然而，企業(yè)在進行納稅籌劃時，還應允分考慮自身特點及未來稅率和物價走趨等因素的影響。例如，企業(yè)處于稅收優(yōu)惠期或預測未來稅率可能上升時，企業(yè)就應權衡延期納稅與稅收負擔的增長幅度為企業(yè)帶來預期收益的大小，從而選擇最優(yōu)的折舊方法，以達到最佳節(jié)稅效果。
三、固定資產處置的納稅籌劃
1．出售舊固定資產價位的選擇
根據《財政部、國家稅務部局關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)規(guī)定，企業(yè)銷售自己使用過的固定資產，無論其是小規(guī)模納稅人或是增值稅一般納稅人，若售價超過原值，一律按4%的征收率減半征收增值稅，并不得抵扣進項稅額；售價未超過原值的免征增值稅。由此可見，受稅收因素的影響，采用高價出售舊固定資產并不一定能使企業(yè)利潤最大化。當出售價格高于原值時，則應根據增值率與平衡點的大小關系，比較高、低售價為企業(yè)帶來的利潤大小。
假設舊固定資產原值為M，已計提折舊為N，清理費用為Q，售價為P。增值稅適用征收率為4%。增值率為A=(P-M)÷M×100%，平衡點為B。則當M-(M-N+Q)=P-P÷(1+4%)×4%×50%-(M-N+Q)時，得平衡點B=(P-M)÷M=2%。當舊貨增值率A>2%時，企業(yè)放棄免稅而計繳增值稅，企業(yè)利潤會更大；當舊貨增值率A≤2%時，若售價仍高于原值，放棄高價出售，而享受免稅，才能使企業(yè)利潤最大化，若售價低于原值，則不存在對納稅的選擇。
關鍵詞：消費型增值稅 固定資產 稅務籌劃
自2009年1月1日起，我國全面實行增值稅轉型改革,由生產型增值稅轉為消費型增值稅，允許抵扣固定資產進項稅額。為保證改革實施到位，易于納稅人實際操作，財政部、國家稅務總局了《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]70號，以下簡稱《通知》)，進一步明確了增值稅轉型后固定資產業(yè)務的稅務處理。筆者從轉型改革對煤炭企業(yè)的影響出發(fā)，對固定資產投資進行籌劃，使煤炭企業(yè)享受更大的改革收益。
一、煤炭企業(yè)固定資產性質
隨著煤炭開采技術的提高和安全生產難題的逐步解決，我國礦井生產規(guī)模越來越大，其中固定資產投入占礦井建設、生產投資比例也越來越大，據目前大型、特大型煤礦企業(yè)財務報表反映：固定資產多占企業(yè)總資產的46%-69%。這里的固定資產范圍與稅法所稱固定資產范圍存在差異：稅法所稱固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等，不包含房屋建筑物、構筑物。煤炭企業(yè)是資源開采型企業(yè)，固定資產形成主要在井下，因此，建筑物、構筑物所占比重較大。
二、消費型增值稅下固定資產抵扣政策
（一）固定資產抵扣政策
《通知》中規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產發(fā)生的進項稅額，可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號，以下簡稱《條例》）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局令第50號，以下簡稱《細則》）的有關規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據（以下簡稱增值稅扣稅憑證）從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅費一應交增值稅（進項稅額）”科目。
（二）不得從銷項稅中抵扣的項目
《條例》第十條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
1.用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；
2.非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；
3.非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；
4.國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；
5.本條第1項至第4項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。
（三）特殊抵扣政策
《細則》第二十一條規(guī)定，條例第十條第1項所稱購進貨物，不包括既用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產。也就是說既用于增值稅應稅項目也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產的進項稅額可以從銷項稅中抵扣。
三、消費型增值稅對煤炭企業(yè)的影響
消費型增值稅下，納稅人購進固定資產的進項稅額能夠從當期銷項稅額中抵扣，相對于轉型前來說，企業(yè)稅負得到了降低，從一定程度上增強了企業(yè)的競爭力。
增值稅抵扣范圍的擴大，也影響到會計核算中固定資產的計價、使用期內折舊費用的計提、企業(yè)損益等一系列問題。固定資產進項稅從當期銷項稅中抵扣，固定資產初始計量成本減小，計提折舊費用的基數減小，使用期內計提的折舊費用減少，企業(yè)利潤增加，從而交納企業(yè)所得稅增加。從企業(yè)資金流來說，抵扣固定資產進項稅當期，企業(yè)交納增值稅減少，當期資金支出減少，交納企業(yè)所得稅增加，但企業(yè)所得稅的資金支出僅占增值稅資金支出的1/4，與生產型增值稅政策相對比，企業(yè)節(jié)省了3/4的資金，增強了企業(yè)的競爭力。
但是，對于煤炭企業(yè)來說，可抵扣進項稅的固定資產投資金額僅占全部投資額的30%左右，相對于棉紡織等其他行業(yè)，可抵扣資產所占比例較低。
四、消費型增值稅下的稅務籌劃
消費型增值稅下，處于相對劣勢的煤炭企業(yè)，欲享受更多的政策優(yōu)惠，應在固定資產投資前期、中期做好稅務籌劃。筆者從固定資產的投資方式、使用用途和供貨方選擇三方面進行了以下籌劃：
（一）投資方式
企業(yè)固定資產投資方式有外購、自建、融資租賃等，根據目前的增值稅政策，外購和融資租賃基本不存在籌劃空間。外購固定資產，依據取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅；融資租賃固定資產，根據《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》（國稅函[2000]514號）規(guī)定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。因此，融資租賃固定資產無法取得增值稅專用發(fā)票，不能抵扣進項稅。
企業(yè)自建固定資產，購買的設備、材料，只有取得增值稅專用發(fā)票才可以抵扣進項稅額，顯然，傳統(tǒng)上包工包料、只開具建筑業(yè)發(fā)票的方式對企業(yè)是不利的。筆者認為可以采用以下投資方式：
一是選擇承包商時，事先要對承包商的納稅性質進行調查，選擇具有增值稅一般納稅人資格的建筑企業(yè)，將所用設備材料款和施工費分開結算，分別開具增值稅專用發(fā)票和建筑業(yè)發(fā)票，使設備材料進項稅可以從當期銷項稅中抵扣，減少企業(yè)的稅金支出。
二是如果承包商不具有增值稅一般納稅人資格，企業(yè)可以選擇與承包方只簽訂建筑勞務合同，企業(yè)自行購買工程所用設備和材料，并取得增值稅專用發(fā)票，抵扣進項稅，以保證企業(yè)獲得更大的利益。
（二）使用用途
按照《細則》的規(guī)定，只有專門用于不征收增值稅項目或者應作進項稅額轉出的項目，包括非增值稅應稅項目、免稅項目、集體福利和個人消費，其固定資產進項稅才不允許抵扣。既用于增值稅應稅項目，也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產進項稅是可以抵扣的。這給多種經營企業(yè)提供了一個籌劃的空間，對于增值稅項目和非增值稅項目通用的機器設備，在保證生產的前提下，企業(yè)可以考慮一機多用，既可以節(jié)省投資資金，又可以抵扣非增值稅項目等所用機器設備的進項稅，減少企業(yè)的稅金支出。
（三）供貨商選擇
從生產規(guī)模劃分，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，一般納稅人適用一般稅率17%，小規(guī)模納稅人適用征收率3%，稅率不同造成相同總價固定資產的票面稅額不同，從而影響企業(yè)抵扣進項稅不同。企業(yè)選擇具有一般納稅人資格的供貨商，在固定資產總支出等同的情況下，抵扣進項稅額大，減少了企業(yè)的稅金支出，降低了企業(yè)稅負，相反，選擇小規(guī)模納稅人性質的供貨商，會增加企業(yè)的稅金支出。因此，企業(yè)應慎重選擇供貨商，減少損失，為企業(yè)爭取更大的利益。
參考文獻：
